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前言：擬上市企業(yè)如存在股權代持情形，為確保符合股權清晰的上市條件，通常需要對股權代持情形予以清理1。將代持股權還原至實際股東真實持有系常見的清理方式之一，但現行稅收相關法律、法規(guī)對于代持股權還原涉稅問題未予以明確，導致稅收實務中不同地方稅務部門、甚至同一地方稅務部門針對不同代持還原方式的征稅處理均存在差異。本文結合實務案例對該等問題予以梳理說明，旨在為股權代持方案設計及避免代持股權還原征稅等提供建議。
一、差異的征稅處理
（一）政策處理依據
對于代持股權還原的稅務處理，現行的主要政策處理依據為《國家稅務總局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（2011年第39號，以下簡稱“39號公告”），其中規(guī)定“因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉讓時按以下規(guī)定處理：……依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉讓限售股?！?nbsp;
39號公告所述“代持股權還原不視同轉讓”包含四個限定條件：（1）因股權分置改革原因形成；（2）個人出資而由企業(yè)代持有；（3）依法院判決、裁定等原因；（4）通過證券登記公司變更。滿足上述限定條件的代持股權還原，不視同股份轉讓。
除此之外的代持股權還原，能否參照適用39號公告？廈門稅務局今年發(fā)布《關于市十三屆政協四次會議第1112號提案辦理情況答復的函》（廈稅函〔2020〕125號，以下簡稱“125號函”）予以回應，明確39號公告適用情形僅限于限售股。
但針對限售股以外的代持股權還原征稅處理，目前稅收實務中存在兩種截然相反的處理態(tài)度：
觀點1系目前主流觀點，究其原因，筆者推測一方面系因現行稅收相關法律法規(guī)對于代持股權還原涉稅問題未予以明確，稅務機關為了填補征管漏洞傾向于按照第一種觀點操作，另一方面納稅人為了降低法律風險也有意向配合稅務機關繳納稅款。但此種觀點存在較大爭議，因代持股權還原情形下，代持股權的實際所有人并未發(fā)生變更，實際上并未發(fā)生股權轉讓，如進行征稅則與39號公告所體現“代持股權還原不視同轉讓”的制度理念存在一定背離。在筆者經辦的相關案件中，多數地方稅務部門遵循觀點1進行操作，但也有部分地方稅務部門亦遵循觀點2進行操作，認定代持股權還原不視同轉讓，但需要當事人提交可充分證明股權代持關系的材料，如股權代持協議、代持關系確認書、出資款轉賬流水或法院就股權代持事項作出的判決/裁定/調解書等，以證明股權代持關系的真實性。
（二）相關實務案例
從上述案例可以看出，通過簽署股權轉讓暨代持股權還原協議方式進行代持股權還原，稅務部門通常認定當事方之間發(fā)生了股權轉讓，如當事方在股權轉讓暨代持股權還原協議約定的轉讓價格偏低，則稅務部門通常會對相關股權轉讓收入進行核定。司法確權途徑下的代持股權還原，稅務部門通常尊重法院對于股權代持關系的認定，而不再征收稅款。
二、存在的問題
（一）對代持股權還原行為征稅曲解了民商事法律關系實質
如前述,代持股權還原并非真正意義的股權轉讓，股權代持雙方系代持合同關系，因雙方代持合同關系的解除，代持股權需變更至實際所有人名下，但整個過程中代持股權的實際所有人并未發(fā)生變更，代持股權實際并未發(fā)生轉移，因此對將代持雙方代持股權還原行為認定為股權轉讓并進行征稅則曲解了代持雙方關系實質及代持股權還原行為實質。
（二）不同還原方式差異征稅態(tài)度亦影響稅收的公平、公正及公信力
稅務部門針對代持雙方通過解除代持協議暨協議轉讓方式還原及通過司法確權方式還原的差異征稅態(tài)度亦影響稅收的公平、公正及公信力。首先，如果強行要求企業(yè)“股權代持”行為的真實性與合法性均需要通過司法程序進行確認，這無疑將給司法機關增加不必要的工作負擔，從而造成對司法資源的極大浪費，如上述表格中的第7項案例：劉仲寶、常鳴股權轉讓糾紛案；其次，現行司法實踐中發(fā)生虛假訴訟的案例也不鮮見，因此通過法院裁決的途徑并不能完全保證“股權代持關系”的真實性；最后，針對非司法確權途徑下的股權還原行為，若一律拒絕給予其“免稅待遇”，似乎對納稅人也不甚公平，畢竟納稅人偽造合同文本的可能性問題在其他民事交易領域中也同樣存在。
三、建議
在現實的經濟生活中，基于商業(yè)利益、風險規(guī)避等多重因素考量，實際出資人需要委托他人代為持有股權，為避免代持股權還原可能面臨的法律風險及稅負成本，筆者建議如下：
（一）謹慎選擇代持主體
根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定，繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的，股權轉讓收入明顯偏低時，視為有正當理由，如上述表格中的第5項案例。因此，與選擇具有親屬關系的代持主體往往比單純的商業(yè)伙伴更可靠，親屬關系在進行股權轉讓時可以產生節(jié)稅效應，并且在應對IPO審核時親屬之間代持安排也通常被認為更真實、合理。
（二）保存證明代持關系的相關材料
股權代持雙方應注意保存股權代持協議、代持關系確認書、實際股東出資的支付憑證、分紅款支付憑證、實際股東指示名義股東代為行使股東權利的相關文件等。如條件允許，建議代持雙方對代持協議等進行公證，以便在后續(xù)代持股權還原中提供強有力的證據。同時，納稅義務人及公司應加強與稅務機關的溝通交流，盡最大可能維護自身的合法權益，以爭取到最優(yōu)的稅務安排。
（三）簽訂的股權代持協議應明確相關稅務成本承擔問題
根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定，個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。根據《寧波市地方稅務局企業(yè)所得稅熱點政策問答》（2014年第一期），納稅人采用法律許可或不禁止的方式代持的股份發(fā)生轉讓的，仍應按納稅人名義上采用的具體方式所對應的納稅義務進行納稅，股份依法登記的形式所有人為納稅人，稅務部門應依法征稅，另有規(guī)定的除外。目前大多數地方通常都是將形式上的股權持有人（受托人）而非事實的股權持有人（委托人）認定為股權轉讓的納稅義務人。因此，由于代持股權還原可能承擔稅務成本，如果約定不明確，代持人很可能被稅務機關要求承擔相關個稅時處于非常被動的地位。因此，建議代持雙方簽訂的股權代持協議應明確相關稅務成本承擔問題。
文中備注：
[1]股權代持的清理方式主要包括如下：（1）代持人將所代持的股權轉讓給被代持人或其控制的主體（無償），進行代持股權還原；（2）被代持人將實際出資額轉讓給代持人或其指定第三方（有償）。本文主要說明代持股權還原即上述第1種清理方式下涉及的稅收問題。
滬公網安備 31010402007129號
