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（本文由上海律協(xié)建設工程與基礎設施業(yè)務研究委員會上傳并推薦）
2016年5月1日將全面實施“營改增”政策，政策的實施離不開納稅人對外從事應稅行為之合同約定。就施工企業(yè)而言，如何在對外簽訂的合同中，約定相關“營改增”內容，將影響施工企業(yè)“營改增”后的稅負水平，考慮到整個建筑業(yè)屬于微利行業(yè)，一般利潤率水平在2%-3%左右，若某施工企業(yè)因“營改增”導致稅負增加，該企業(yè)將可能陷入虧損困境。此外，關于“營改增”，如果沒有約定或約定不明、矛盾，將導致大量糾紛，影響施工企業(yè)的正常經營。
關于“營改增”施工企業(yè)所涉合同到底如何約定，本文首先從《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點辦法》）的主要規(guī)定出發(fā)，梳理“營改增”主要內容及其相互關系，進而分析、歸納出影響繳納增值稅的主要因素。其次，從“營改增”一般計稅方法之應納稅額公式出發(fā)，將一般施工企業(yè)所涉合同劃分為銷項類合同和進項類合同。最后，結合影響繳納增值稅的主要因素，分別對銷項類合同和進項類合同如何約定進行分析、歸納、總結。
一、影響繳納增值稅的主要因素分析
（一）“營改增”主要內容
《試點辦法》共七章、五十五條，分別規(guī)定了納稅人和扣繳義務人、征稅范圍、稅率和征收率、應納稅額的計算、納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間和納稅地點、稅收減免的處理、征收管理之內容。
我們可以從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的角度出發(fā)，將上述主要內容梳理如下：
（思維導圖一）
一般納稅人發(fā)生應稅行為，一般適用一般計稅方法。在發(fā)生特定的應稅行為時，除可以適用一般計稅方法外，也可以選擇適用簡易計稅方法。
適用一般計稅方法的，按照應稅行為的種類適用不同的增值稅稅率，分別為：17%、11%、6%、0(注:銷售進口貨物稅率為13%，本文僅討論本次營改增之銷售服務，不討論該類情況)。應納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額。當期銷項稅額為不含稅銷售額乘以稅率，當期進項稅額為增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額和/或通過扣除率計算的進項稅額。一般納稅人納稅義務發(fā)生時間為發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當天，或應稅行為完成的當天或不動產權屬變更的當天。
（思維導圖二）
小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動產為5%）。應納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務發(fā)生時間為發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當天，或應稅行為完成的當天或不動產權屬變更的當天。
（二）“營改增”主要內容間相互關系
通過前述思維導圖及描述，可以看出，“營改增”主要內容包含如下關系：
1、納稅人種類不同，計稅方法不同
一般納稅人既存在適用一般計稅方法的情形，也存在適用簡易計稅方法的情形。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法，在任何情形下，都不能適用一般計稅方法。
2、計稅方法不同，稅率和征收率不同
一般計稅方法采用增值稅稅率計算銷項稅額，而簡易計稅方法采用增值稅征收率計算應納稅額。
3、應稅行為不同，稅率或征收率不同
不同應稅行為適用不同的增值稅稅率，增值稅稅率分別為：17%、11%、6%、0。同樣，不同應稅行為，增值稅征收率也可能不同，目前存在兩種征收率：3%和5%。
4、應稅行為不同，開具的發(fā)票種類不同
不同應稅行為，開具的發(fā)票種類不同，發(fā)票種類具體有：增值稅專用發(fā)票、農產品收購發(fā)票、農產品銷售發(fā)票和完稅憑證。
5、納稅人種類不同，增值稅專用發(fā)票開具主體不同
一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人發(fā)生應稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可向稅務機關申請代開。
6、發(fā)票開具時間不同，納稅義務發(fā)生時間不同
納稅義務發(fā)生時間原則上以發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期，或應稅行為完成的當天或不動產權屬變更的當天，但先開具發(fā)票的，納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。先收訖銷售款項的，后開具發(fā)票的，以收訖銷售款項的當天為納稅義務發(fā)生時間。
（三）影響繳納增值稅的主要因素
根據“營改增”主要內容及其相互關系，可以看出，影響繳納增值稅的主要因素為：
1、納稅人種類；
2、計稅方法；
3、應稅行為；
4、增值稅稅率或征收率；
5、發(fā)票的開具時間、送達時間、合規(guī)性（含發(fā)票備注欄需要注明的發(fā)生地及項目名稱等內容）、種類。
二、一般施工企業(yè)所涉合同如何約定
一般施工企業(yè)一般可以達到認定為一般納稅人的標準，通常適用一般計稅方法：應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額。銷項稅額因施工企業(yè)銷售建筑服務等而發(fā)生，進項稅額因施工企業(yè)購進建筑服務等而發(fā)生。無論是銷售，還是購進，均以合同為載體。筆者將一般施工企業(yè)銷售建筑服務等合同稱為銷項類合同，將購進服務等合同稱為進項類合同。
（一）施工企業(yè)銷項類合同如何約定
施工企業(yè)銷項類合同主要包括施工合同、施工總承包合同、工程總承包合同（EPC合同）、裝飾裝修合同等。下面以工程總承包合同（EPC合同）為例，結合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)銷項類合同如何約定。
1、約定施工企業(yè)納稅人種類，以便建設單位識別施工企業(yè)繳納增值稅的稅率或征收率；
2、約定建設單位的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以便施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，進而作為建設單位進項稅額的扣稅憑證；
3、約定應稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產生爭議；
對于工程總承包合同，承包行為包括勘察、設計、施工等行為，按照應稅行為分類，勘察、設計屬于銷售服務中的現代服務，施工屬于銷售服務中的建筑服務，兩者稅率不同。而根據《試點辦法》第39條的規(guī)定，兼營行為應分別核算銷售額，未分別核算的，從高適用稅率，故具有多種應稅行為的合同應分別約定應稅行為的種類及范圍。因此，工程總承包合同就要分別明確約定勘察、設計、施工的范圍。
4、分別約定勘察、設計、施工之對應價款，目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產生爭議；
一般工程總承包合同，通常對勘察、設計、施工費用不加以區(qū)分，而概括為工程價款之約定，或者約定勘察、設計費用視為包含在工程量清單或者工程價款中。該情形將導致無法區(qū)分屬于現代服務之勘察、設計的銷售額，以及屬于建筑服務之施工的銷售額，進而影響建設單位進項稅額的計算。倘若不加以區(qū)分，建設單位以及稅務機關將要求從高適用稅率開具增值稅專用發(fā)票，而該要求符合《試點辦法》第39條兼營行為未分別核算從高適用稅率之規(guī)定，顯然將增加施工企業(yè)的稅負。
5、分別約定勘察、設計、施工之應稅行為的稅率或征收率及稅額；
6、約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票。
（二）施工企業(yè)進項類合同如何約定
施工企業(yè)進項類合同主要包括專業(yè)分包、勞務分包、設計分包、設計施工一體化分包、材料設備采購、機械設備租賃、模板鋼管等周轉材料租賃合同等。現將前述合同歸并為分包、采購、租賃合同，結合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)進項類合同如何約定。
1、關于分包合同
（1）約定分包人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別分包人繳納增值稅的稅率或征收率；
（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以便分包人開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；
（3）約定應稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產生爭議；
如設計分包合同，設計屬于銷售服務中的現代服務，不同于銷售服務中的建筑服務；再如設計施工一體化分包合同，需要明確約定設計與施工的范圍。
（4）約定或分別約定設計、施工之對應價款，目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產生爭議；
（5）約定或分別約定設計、施工之應稅行為的稅率或征收率及稅額；
（6）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票。
2、關于采購合同
（1）約定供貨人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別供貨人繳納增值稅的稅率或征收率；
（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；
（3）約定采購貨物的種類及數量，目的在于避免因不同種類的貨物稅率不同而產生爭議；
（4）約定采購貨物的稅率或征收率及稅額；
（5）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票。
3、關于租賃合同
（1）約定出租人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別出租人繳納增值稅的稅率或征收率；
（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；
（3）約定租賃物的稅率或征收率及稅額；
（4）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票。
至于上述需要約定的內容在合同條款中如何表述，以及如何約定因違反與發(fā)票相關的義務而承擔違約賠償等責任，視具體情況而定，暫不討論。
本文大量運用稅法專業(yè)術語，如有疑問，請查閱相關稅法規(guī)定。
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