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《海關(guān)總署公告2019年第58號(hào)――關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)申報(bào)納稅手續(xù)有關(guān)問題的公告》（以下簡稱58號(hào)公告）已于2019年5月1日起開始實(shí)施，企業(yè)如何申報(bào)“應(yīng)稅特許權(quán)使用費(fèi)”成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。那么，究竟應(yīng)當(dāng)如何做好合規(guī)呢？我們認(rèn)為，首先應(yīng)當(dāng)從源頭上搞清楚一些容易混淆的基礎(chǔ)概念。今天首先分享一下稅法與海關(guān)法中的特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別。
一、海關(guān)法與稅法對特許權(quán)使用費(fèi)的定義
《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法（ 中華人民共和國海關(guān)總署令第213號(hào)）》第五十一條規(guī)定，“本辦法中下列用語的含義：特許權(quán)使用費(fèi)，是指進(jìn)口貨物的買方為取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費(fèi)用?！?
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（七）項(xiàng)所稱特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知（國稅函[2009]507號(hào)）》第一條規(guī)定，“凡稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義中明確包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備收取的款項(xiàng)（即我國稅法有關(guān)租金所得）的，有關(guān)所得應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。稅收協(xié)定對此規(guī)定的稅率低于稅收法律規(guī)定稅率的，應(yīng)適用稅收協(xié)定規(guī)定的稅率。上述規(guī)定不適用于使用不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的所得，使用不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的所得適用稅收協(xié)定不動(dòng)產(chǎn)條款的規(guī)定。”第五條規(guī)定，“在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中如技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，無論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。如果納稅人不能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬原則予以確定?！?
由此可以看出，僅從概念來比較的話，海關(guān)與稅務(wù)局認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)的范圍并不相同。海關(guān)對于特許權(quán)使用費(fèi)的界定只有一套認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，不管哪個(gè)國家的進(jìn)出口貨物，認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)是否存在的標(biāo)準(zhǔn)沒有區(qū)別；而稅法中的特許權(quán)使用費(fèi)中則具有明顯的國別差異，與我國所締結(jié)的稅收協(xié)定有著直接的關(guān)系。
比如，境外母公司將機(jī)器設(shè)備租賃給境內(nèi)公司所收取的租金，在稅法中是被作為特許權(quán)使用費(fèi)來對待的；但如果境外母公司在中國設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)并租金的產(chǎn)生與該常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)，則租金又不再作為特許權(quán)使用費(fèi)對待，而是將租金并入常設(shè)機(jī)構(gòu)在中國的營業(yè)利潤來征稅。但對于海關(guān)來說，在認(rèn)定租金的屬性時(shí)，則根本不考慮母公司所在國與我國所訂立的國際條約，因?yàn)樵诤ｊP(guān)法中租金明顯不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。依據(jù)《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法（ 中華人民共和國海關(guān)總署第240號(hào)令）》的規(guī)定，租賃仍然是貨物進(jìn)口的一種方式，屬于貨物貿(mào)易的范疇，只是完稅價(jià)格的確定依據(jù)租金確定而已。
正是這種理解上的差異，導(dǎo)致租賃進(jìn)口成為雙重征稅的重災(zāi)區(qū)。對于這種制度設(shè)計(jì)層面的雙重征稅，企業(yè)只有兩條路可供選擇：要么放棄租賃進(jìn)口的貿(mào)易模式，要么通過行業(yè)的集體呼吁改變制度設(shè)計(jì)。在這方面，最典型的例子是《國家稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于進(jìn)口租賃飛機(jī)有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2018年第24號(hào)）》所作出的明確規(guī)定，“”現(xiàn)將進(jìn)口租賃飛機(jī)有關(guān)增值稅問題公告如下：自2018年6月1日起，對申報(bào)進(jìn)口監(jiān)管方式為1500（租賃不滿一年）、1523（租賃貿(mào)易）、9800（租賃征稅）的租賃飛機(jī)（稅則品目：8802），海關(guān)停止代征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。進(jìn)口租賃飛機(jī)增值稅的征收管理，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照現(xiàn)行增值稅政策組織實(shí)施。”但除了有明確排除規(guī)定之外，因?yàn)閷Q(mào)易性質(zhì)理解不同，海關(guān)與稅務(wù)局在增值稅層面的雙重征稅仍然客觀存在。
二、特許權(quán)使用費(fèi)認(rèn)定中海關(guān)與稅務(wù)局審查重點(diǎn)的不同
對海關(guān)來說，特許權(quán)使用費(fèi)審查的重點(diǎn)是相關(guān)性與銷售條件。更具體地說，海關(guān)是拿特許權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)出口貨物進(jìn)行匹配，以確定特許權(quán)使用費(fèi)是否產(chǎn)生海關(guān)環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅款。對海關(guān)來說，查清特許權(quán)使用費(fèi)與貨物商品編碼和數(shù)量是至關(guān)重要的，因?yàn)樽罱K匯率與稅率的準(zhǔn)確計(jì)核都是建立在進(jìn)口貨物的基礎(chǔ)上。如果實(shí)在查不清，海關(guān)才會(huì)采取合理方法、綜合稅率等方式估算完稅價(jià)格。
對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，要確定特許權(quán)使用費(fèi)則完全與具體的進(jìn)口貨物無關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)審查非居民企業(yè)所在國與我國所簽訂的稅收協(xié)定以及非居民企業(yè)在我國是否設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)、該常設(shè)機(jī)構(gòu)與所得之間是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。無論什么樣的貨物進(jìn)口，一旦被定性為特許權(quán)使用費(fèi)，則除稅收協(xié)定存在特殊規(guī)定之外，通常一律按照10%的稅率由支付特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)進(jìn)行源泉扣繳。
三、特許權(quán)使用費(fèi)稅款的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)
特許權(quán)使用費(fèi)對應(yīng)稅款的計(jì)算方式，在海關(guān)法與稅法中存在顯著的差別。
比如，某境外母公司向境內(nèi)子公司出口一批汽車零配件，境內(nèi)子公司在進(jìn)口一年后按照凈銷售額計(jì)提100萬元向境外母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。100萬元假設(shè)全部計(jì)入完稅價(jià)格。
在上述例子中，海關(guān)在計(jì)算關(guān)稅與增值稅時(shí)，直接將100萬元計(jì)入完稅價(jià)格，不考慮是否含稅的問題，以企業(yè)計(jì)提的應(yīng)付金額為準(zhǔn)。而稅務(wù)局在計(jì)算代扣代繳的稅款時(shí)，則應(yīng)當(dāng)考慮100萬元是含稅的還是不含稅的。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第二十條的規(guī)定，“境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額＝購買方支付的價(jià)款÷（1＋稅率）×稅率?！?《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)）第六條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實(shí)際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計(jì)算并解繳應(yīng)扣稅款?！?
因此，如果100萬元是含稅的，則在確定代扣代繳的企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)扣除6萬元的增值稅，也就是按照94萬元為基準(zhǔn)乘以10%的稅率，扣除企業(yè)所得稅9.4萬；如果100萬元是不含稅的，則依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)，必須首先計(jì)算對應(yīng)的含稅金額，然后才能計(jì)算出代扣代繳的稅款。
可以看出，海關(guān)在計(jì)算特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)納稅款時(shí)，就是按照特許權(quán)使用費(fèi)協(xié)議確定的應(yīng)付金額為依據(jù)的，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定應(yīng)納稅所得時(shí)規(guī)則則要復(fù)雜的多。
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