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【正文】
會(huì)計(jì)、審計(jì)造假案，在業(yè)界里層出不斷。主要包括：
瓊民源事件中的原海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、銀廣夏事件中的原深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所、鄭百文事件中的原鄭州會(huì)計(jì)師事務(wù)所，科龍?zhí)摷訇愂霭敢l(fā)的“德勤”案……
2006年8月，湖北藍(lán)田股份有限公司（現(xiàn)名“生態(tài)農(nóng)業(yè)”）造假案審結(jié)。武漢市中級(jí)法院判定 “生態(tài)農(nóng)業(yè)”賠償５４０余萬元的同時(shí)，華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所被判承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。
會(huì)計(jì)與審計(jì)誠信的問題，成了評(píng)論和關(guān)注的焦點(diǎn)！那么，針對會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的這一個(gè)法律問題，尤其在證券市場虛假陳述民事賠償案件中的適用問題，談?wù)勎业目捶ā?
(一) 什么是會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任
實(shí)踐中，甚至一些執(zhí)法人員，都對會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任存在模糊認(rèn)識(shí)。簡單地說，會(huì)計(jì)責(zé)任是被審單位對其會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料應(yīng)負(fù)的責(zé)任；審訂責(zé)任是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告應(yīng)負(fù)的責(zé)任。
所以，審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任是兩類不同的責(zé)任，審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任，這是最基本的職責(zé)劃分。但常被混淆，誤將被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任視作審計(jì)責(zé)任。二者的區(qū)別包括：
（1） 行為不同。會(huì)計(jì)行為，是企業(yè)內(nèi)部做帳行為。審計(jì)行為，使企業(yè)外部的專業(yè)人員的審查、核實(shí)賬務(wù)的行為。
（2） 準(zhǔn)則不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是規(guī)范企業(yè)做賬和出報(bào)表的，是為了保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。而審計(jì)準(zhǔn)則，是規(guī)范審計(jì)的工作程序和方法的。
（3） 法律規(guī)范不同。前者是《會(huì)計(jì)法》、后者是《注冊會(huì)計(jì)師法》
(二) 先手、后手的特點(diǎn)，以及二者的關(guān)系
宋一欣律師曾經(jīng)說過，會(huì)計(jì)是先手、審計(jì)是后手，充分體現(xiàn)了二者的次序關(guān)系。但是我還要補(bǔ)充說明的是，先手雖然是后手的前提，還包括這么幾個(gè)特點(diǎn)。
（1） 后手的專業(yè)性比前手更強(qiáng)。
（2） 后手的信任度比前手要高。
（3） 造假事件往往由后手所引發(fā)出來，事發(fā)于后手。
（4） 后手的危害性往往高于前手。
有媒體形象地比喻了兩者的關(guān)系——“十假九通謀”。所以，我個(gè)人意見是：在責(zé)任承擔(dān)上，也應(yīng)當(dāng)后手高于前手！可是，實(shí)踐中卻過多追究的是前手責(zé)任，后手責(zé)任被忽略、被淡化。比如說被維權(quán)者忽略了、不了了之等。
(三) 會(huì)計(jì)行為與審計(jì)行為的法律關(guān)系
會(huì)計(jì)主體制作會(huì)計(jì)報(bào)表、總賬、明細(xì)賬和其他會(huì)計(jì)記錄，都屬于會(huì)計(jì)行為。而審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)記錄來驗(yàn)證、鑒證其合法性、公允性，對被審計(jì)單位發(fā)表審計(jì)意見，是審計(jì)行為。
那么，這樣看起來，似乎只有委托方和受托方兩個(gè)主體之間的法律關(guān)系。但是，基于會(huì)計(jì)信息而形成的審計(jì)信息，雖然以工作成果的形式交付給委托方，其直接使用者并不是委托方，一般來說包括投資者、債權(quán)人、管理者及其他會(huì)計(jì)信息使用者等。很顯然，不論是會(huì)計(jì)工作成果，或者是審計(jì)工作成果，一定是給這些使用者使用的。表現(xiàn)在證券市場中，則主要是給投資者、股民作出投資決策的參考文件之一。投資者、股民是最終使用權(quán)人，以知情權(quán)為本質(zhì)的權(quán)利主體。
權(quán)利主體對應(yīng)著義務(wù)主體，一般來說，法律上的義務(wù)主體和責(zé)任主體在范圍總是一致的。在證券虛假陳述案件中，義務(wù)主體（即承擔(dān)責(zé)任主體）呈現(xiàn)多方當(dāng)事人，一般包括四類，上市公司、高管人員、券商保薦人、中介機(jī)構(gòu)。可能因故意、過失、過錯(cuò)等原因而承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，成為責(zé)任主體。上市公司本身就是會(huì)計(jì)義務(wù)主體，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則是審計(jì)義務(wù)主體。
(四) 責(zé)任內(nèi)容包括哪些
在當(dāng)前的證券市場中，其責(zé)任內(nèi)容主要集中在民事、行政責(zé)任兩方面，當(dāng)然，《刑法修正案六》中也強(qiáng)化了作為“負(fù)有信息披露義務(wù)的公司、企業(yè)”的刑事責(zé)任（虛假信息披露罪）。結(jié)合證券市場中的案例情況，主要針對民事和行政這兩方面分別說明如下：
首先，在民事責(zé)任方面主要針對民事賠償責(zé)任。尤其是針對審計(jì)上的民事賠償責(zé)任，卻是微觀的、狹義的。主要體現(xiàn)在：
（1） 僅僅指向連帶賠償責(zé)任。目前還未涉及獨(dú)立賠償責(zé)任的案例和實(shí)踐。
（2） 民事賠償責(zé)任的依據(jù)（包括立案依據(jù)和定案依據(jù)），是《最高院審理證券市場虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。并不是《會(huì)計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》。
（3） 僅僅針對虛假陳述的行為，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所也是信息披露義務(wù)人之一。
（4） 需要補(bǔ)充說明的還有，行為上又包括兩個(gè)類別，一個(gè)是對被審單位的違約行為，一個(gè)是對利用、使用審計(jì)報(bào)告的中小股東們的侵權(quán)行為。
另外，針對會(huì)計(jì)上的民事賠償責(zé)任來說，一般不能獨(dú)立不存在的。往往與其他行為同時(shí)存在，證券民事賠償上，就是與虛假陳述行為同時(shí)存在的。會(huì)計(jì)行為而產(chǎn)生的法律后果，就民事責(zé)任而言，受害當(dāng)事人（或者是債權(quán)人）一般都會(huì)選擇雙方之間的“核心法律關(guān)系”去主張。所以，會(huì)計(jì)責(zé)任更多地強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)行政責(zé)任。（比如，會(huì)計(jì)行為與逃稅行為并列存在。）
其次，在行政責(zé)任方面，主要是指懲罰性責(zé)任。甚至成為民事賠償?shù)那爸贸绦颉５牵覀€(gè)人認(rèn)為實(shí)踐案例中的“此責(zé)任非彼責(zé)任”。主要依據(jù)包括：
（1） 上面說到會(huì)計(jì)責(zé)任的主體應(yīng)當(dāng)是被審單位——也就是上市公司。一般從證監(jiān)會(huì)對上市公司的《行政處罰決定書》中，往往涉及對財(cái)務(wù)虛假信息的調(diào)查結(jié)論，進(jìn)而予以處罰。但這是依據(jù)《證券法》作出的具體行政行為，是針對虛假陳述行為。而所謂的會(huì)計(jì)責(zé)任，是應(yīng)當(dāng)來自《會(huì)計(jì)法》，且執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)是財(cái)政部門，強(qiáng)調(diào)的行為是會(huì)計(jì)行為。所以，這并不是真正意義的會(huì)計(jì)責(zé)任。
（2） 從審計(jì)責(zé)任來說。在對于上市公司的《行政處罰決定書》中，往往僅涉及對財(cái)務(wù)虛假信息、審計(jì)機(jī)構(gòu)的報(bào)告出具了無保留意見等事實(shí)方面的調(diào)查結(jié)論，但處罰對象不包括審計(jì)機(jī)構(gòu)。若對其處罰，則另外下達(dá)《處罰決定書》。但是從行政關(guān)系上看，也是依據(jù)《證券法》作出的具體行政行為，也是強(qiáng)調(diào)的虛假陳述行為。所以，這也并不是審計(jì)準(zhǔn)則意義上的審計(jì)責(zé)任。
從而得出結(jié)論，今天我們分析的會(huì)計(jì)行政責(zé)任、審計(jì)行政責(zé)任，都是屬于在證券市場中的一種狹義的含義。會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任其實(shí)已經(jīng)產(chǎn)生了，只不過是沒有追究會(huì)計(jì)主體和審計(jì)主體的雙重行政責(zé)任。要解釋原因，就要說到下一個(gè)問題了。
(五) 關(guān)于會(huì)計(jì)、審計(jì)行為與虛假陳述行為的競合問題。
上市公司的會(huì)計(jì)行為與虛假陳述行為是一個(gè)競合的狀態(tài)，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的 “會(huì)計(jì)單位對本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，與《證券法》規(guī)定的信息披露義務(wù)和本質(zhì)要求是一樣的。
同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為與虛假陳述行為也是競合的。
(六) 兩則小故事說明審計(jì)行為中的尷尬
說到這里，我想舉一個(gè)例子。有的企業(yè)因?yàn)楹Ｍ馍鲜械脑?，要按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做會(huì)計(jì)報(bào)表，這是企業(yè)不得不完成的會(huì)計(jì)責(zé)任。本來注冊會(huì)計(jì)師承攬的工作，最有分量的就屬“審計(jì)意見”了，附在后面的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注等，都應(yīng)該是被審計(jì)企業(yè)自己完成的。但企業(yè)事實(shí)上沒有能力遵守國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。于是，就一下子推給審計(jì)師了，要不聘請你們國際會(huì)計(jì)事務(wù)所干嗎呢？可能存在審計(jì)中既包括了會(huì)計(jì)工作、又包括審計(jì)工作，自己先把會(huì)計(jì)報(bào)表及附注做完，再開始審計(jì)。實(shí)質(zhì)上等于“自己審自己”。這個(gè)問題，股民、股東當(dāng)然不得而知，只有二方當(dāng)事人最清楚！可遺憾的是，在現(xiàn)實(shí)中的海外上市公司里，這樣的情況可能還不在少數(shù)。
這時(shí)審計(jì)機(jī)構(gòu)既做了裁判員，又做了運(yùn)動(dòng)員！我就以這種代稱，從邏輯上說明一下在造假案例問題中隱蔽關(guān)系的幾種可能性。一般情況下包括三種，（1）運(yùn)動(dòng)員自己造假；（2）裁判員自己造假或失職；（3）運(yùn)動(dòng)員和裁判員串謀造假。
第二個(gè)例子，是真實(shí)的。一次與一個(gè)會(huì)計(jì)是好友交談，談及案例時(shí)、觸發(fā)實(shí)感，赤面爭論，最后友說：“我們有時(shí)也是沒辦法和不得已而為之，同為中介人，你們律師何必總是針對我們？吃了人家的就手短了，不過是混口飯吃！”我開始帶點(diǎn)氣憤地說：“然爾等犯錯(cuò)在先，留下與人抓辮子的機(jī)會(huì)，即使我沒有研究會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，別人也會(huì)研究的，這也是科學(xué)進(jìn)步論的規(guī)律嘛！”最后笑著說：“仁兄，我這也是提醒你——要把住職業(yè)道德的防線！你換位思考一下，使用審計(jì)結(jié)論的那些客戶們真的虧了大錢的話，他們能善罷甘休嗎？我們也不過是混口飯吃！”友與我哈哈大笑……
這個(gè)小故事說明的是，部分或者說大部分會(huì)計(jì)界的從業(yè)人員，在認(rèn)識(shí)自己的工作角色上，還沒有特別強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
(七) 一些有待解決的實(shí)務(wù)問題
1) 追究審計(jì)機(jī)構(gòu)的民事賠償責(zé)任，是否以行政處罰作為前置程序和必要條件？是以審計(jì)機(jī)構(gòu)作為相對人的獨(dú)立的《處罰決定》，還是以對上市公司的《處罰決定》即可。（例如，德勤案在上海雖獨(dú)立起訴，但是否立案未定）
2) 審計(jì)機(jī)構(gòu)的賠償責(zé)任，除連帶責(zé)任以外，是否獨(dú)立承擔(dān)賠償責(zé)任？
3) 證券民事賠償案件中，（以科龍、德勤案以及之前的案件為例）審計(jì)機(jī)構(gòu)多以次被告的地位參加訴訟的，是夠可以成為單一的被告主體？
4) 審計(jì)主體與會(huì)計(jì)主體之間的互為違約的法律責(zé)任，有沒有互為追償權(quán)？例如，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)盡到了勤勉盡責(zé)，或者并不知道會(huì)計(jì)主體造假，是否享有追償權(quán)利？例如……在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中包括了會(huì)計(jì)主體的申明書，即聲明對真實(shí)性負(fù)責(zé)。
5) 審計(jì)機(jī)構(gòu)的承辦人員（會(huì)計(jì)師），與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的責(zé)任劃分和追償問題。
6) 追究會(huì)計(jì)、審計(jì)的民事賠償責(zé)任過程中，是違約之訴、還是侵權(quán)之訴等等！
最后，補(bǔ)充一點(diǎn)——其他領(lǐng)域的適用。舉一例子，某收購方與被收購方就股權(quán)受讓、資產(chǎn)受讓達(dá)成意向，并在由專業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所對目標(biāo)公司作出了《審計(jì)報(bào)告》以后，簽署了正式的《收購協(xié)議》，并參照審計(jì)結(jié)論約定了受讓價(jià)格，以此作出了最終的戰(zhàn)略投資決策。但是，收購?fù)瓿珊蟀l(fā)現(xiàn)，目標(biāo)公司隱瞞了部分債務(wù)數(shù)額以及存在虛增利潤的情況，使得收購方產(chǎn)生至少100萬多的損失，遂向法院提起訴訟并，要求目標(biāo)公司承擔(dān)償討責(zé)任和要求審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)連帶責(zé)任。
這個(gè)小案例說明，審計(jì)責(zé)任的問題，已經(jīng)在市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中顯現(xiàn)出來，中介結(jié)構(gòu)越來越發(fā)揮著重要作用的同時(shí)，客戶對于中介服務(wù)質(zhì)量和責(zé)任的要求也越來越高。由于審計(jì)是從會(huì)計(jì)中逐步分離出來的，會(huì)計(jì)與審計(jì)有著密切關(guān)聯(lián)性，非常容易造成混淆。目前，會(huì)計(jì)師界與律師界還存在著很多爭論，因此，我們作為法律工作者，搞清楚這兩個(gè)概念問題，也是必需的！除了在證券市場中的適用以外，市場中其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中在適用上，也有很多技巧。實(shí)踐中其他案件，比如維護(hù)債權(quán)人、收購人、股權(quán)受讓方、戰(zhàn)略投資人等主體的合法權(quán)益的時(shí)候，就可能存在追究審計(jì)責(zé)任的情形！甚至有起死回生、另辟蹊徑的機(jī)會(huì)。
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