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會計師事務(wù)所也要為上市公司財務(wù)造假買單

2018年第11期    作者:文│張偉華 童非    閱讀 10,391 次

文│張偉華 童非

 

國慶期間，最吸引眼球的法律事件無疑是“范冰冰偷逃稅款的8億元行政處罰”。但是在節(jié)前公布的《上海大智慧股份有限公司、立信會計師事務(wù)所與曹建榮、吳明穩(wěn)等證券虛假陳述責任糾紛二審民事判決書》（（2018）滬民終147號）（以下簡稱“大智慧案”），對于眾多投資上市公司的投資者而言，無疑是另一個值得去關(guān)注和研究的焦點事件。

上海大智慧股份有限公司（以下簡稱“大智慧”）早在2013年利用虛增利潤的手段進行虛假披露，導致之后購買其股票的股民遭受不同程度的損失，證監(jiān)會于2016年對其作出罰款并對相關(guān)責任人員給予警告和罰款的行政處罰。同時，證監(jiān)會還以未勤勉盡責、未執(zhí)行必要的審計程序和違反多項執(zhí)業(yè)準則為由，處罰了兩家中介機構(gòu)——立信會計師事務(wù)所（以下簡稱“立信”）和中同華資產(chǎn)評估有限公司。上述行政處罰下達后，眾多投資者通過訴訟的途徑，向大智慧和立信進行索賠。

上海市第一中級人民法院對大智慧案一審作出(2017)滬01民初564號民事判決，判決支持原告的訴訟請求。該案經(jīng)上海市高級人民法院二審后于近日作出終審判決，判決結(jié)果為：駁回上訴，維持原判。

這一判例宣示了作為中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所頭頂久懸的達摩克利斯之劍會有落下的一天，參與上市公司財務(wù)造假的違法成本也將大大提升。結(jié)合本案和其他同類型案件，下面對會計師事務(wù)所在虛假陳述民事侵權(quán)賠償案的一些問題進行一次梳理。

 

一、行政處罰的前置問題

依據(jù)《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》（法明傳[2001]43號）（以下簡稱“《有關(guān)通知》”）第二條規(guī)定：“人民法院受理的虛假陳述民事賠償案件，其虛假陳述行為，須經(jīng)中國證券監(jiān)督管理委員會及其派出機構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定。當事人依據(jù)查處結(jié)果作為提起民事訴訟事實依據(jù)的，人民法院方予依法受理。”該法條文字表達似乎是將取得相應(yīng)的行政處罰作為法院受理虛假陳述民事賠償案件的前置條件。

2003年，最高人民法院頒布規(guī)定對法院受理虛假陳述民事賠償案件作出進一步細化規(guī)定。《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2003]2號 ）（以下簡稱“《民事賠償案件的若干規(guī)定》”）第六條規(guī)定：“投資人以自己收到虛假陳述侵害為由，依據(jù)有關(guān)機關(guān)的行政處罰決定或者人民法院的刑事裁判文書，對虛假陳述行為人提起的民事賠償訴訟，符合民事訴訟法第一百零八條規(guī)定的，人民法院應(yīng)當受理。”第三十七條規(guī)定：“本院２００２年１月１５日發(fā)布的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》中與本規(guī)定不一致的，以本規(guī)定為準。”據(jù)此，我們認為《民事賠償案件的若干規(guī)定》對《有關(guān)通知》中就人民法院受理虛假陳述民事賠償案件的立案標準做了進一步明確，即獲得行政處罰或刑事裁判文書并不是法院受理案件的前置程序。這一改變也與我國民事訴訟法中法院受理民事案件“有明確的被告”的基本要求相一致。

《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號）（以下簡稱“《民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》”）第一條規(guī)定：“利害關(guān)系人以會計師事務(wù)所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務(wù)活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當依法受理。”最高法院在該規(guī)定中涉及法院立案受理方面的內(nèi)容也與《民事賠償案件的若干規(guī)定》保持了同樣的態(tài)度。

近年來的司法實踐中，在證監(jiān)會或其派出機構(gòu)未對上市公司和會計師事務(wù)的虛假陳述行為作出行政處罰的情況下，法院仍然會受理當事人要求上市公司和會計師事務(wù)所承擔賠償責任的虛假陳述民事賠償案件。然而，訴權(quán)和勝訴權(quán)是兩個概念。前者是指當事人提起訴訟的權(quán)利或權(quán)能 ，后者是訴訟請求得到法院支持的權(quán)利。前者具有程序性，而后者具有實體性。根據(jù)《龍靜文與立信會計師事務(wù)所有限公司、科林環(huán)保裝備股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事裁定書》（（2015）寧商初字第167號）、《曾令奇與天健會計師事務(wù)所、晉億實業(yè)股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事裁定書》（（2015）浙杭商初字第196號）和《朱喬春與天健會計師事務(wù)所、中弘控股股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事判決書》（（2017）浙01民初367號）三個判例，雖然一審法院都受理了未經(jīng)證監(jiān)會及其派出機構(gòu)處罰的會計師事務(wù)所虛假陳述案件，但是前兩個判例中都無一例外地裁定駁回了原告的起訴，最后一個判例中杭州中院更是做出了駁回原告訴訟請求的判決。

在《朱喬春與天健會計師事務(wù)所、中弘控股股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事判決書》中，被告天健會計師事務(wù)所答辯稱：“證券虛假陳述侵權(quán)行為作為一種特殊的民事侵權(quán)行為，其區(qū)別于普通民事侵權(quán)行為的最大特征在于，這一行為必定具有行政違法性。監(jiān)管部門對虛假陳述的認定是虛假陳述民事侵權(quán)案件中的行政先決問題，處罰決定對于民事訴訟中當事人主要爭議的解決具有基礎(chǔ)和前提的作用，在沒有行政或刑事處罰的情況下，原告的訴訟請求無法得到支持。而在民事訴訟中，人民法院不具有對行政違法行為進行調(diào)查和認定的權(quán)限。就虛假陳述侵權(quán)案件而言，如果法院在審理過程中針對上市公司、會計師事務(wù)所是否構(gòu)成虛假陳述進行實體審理，啟動調(diào)查程序、詢問專家意見、委托司法鑒定，事實上相當于民事審判庭在民事案件的審理中履行了證券監(jiān)管機構(gòu)的職能。而如果最終認定行為人構(gòu)成虛假陳述，則相當于既替代監(jiān)管機構(gòu)對違法事實進行了認定同時又確認了監(jiān)管機構(gòu)存在著未依法履行職責的違法情形。這樣的做法混淆了行政權(quán)、民事審判權(quán)和行政審判權(quán)的界限，并會導致司法權(quán)與行政權(quán)的嚴重沖突，產(chǎn)生大量新的爭議。”1相較于前兩個判例中法院對原告訴請在程序上的否定，杭州中院作出的判決則說明了該院對于被告天健會計師事務(wù)所上述答辯觀點很大程度上的認可。杭州中院認為對于上市公司和會計事務(wù)所的行政處罰的獲取除了是程序上的前置要求，而且在實體層面亦是證明上市公司和會計師事務(wù)所財務(wù)造假的必要關(guān)鍵證據(jù)，負有舉證責任的原告若未能提供，將承擔不利的后果。

大智慧案中，在眾多投資者起訴大智慧和立信之前，證監(jiān)會已經(jīng)就虛假稱述的行為對兩者和相關(guān)責任人分別作出[2016]88號和[2016]89號行政處罰決定書并給予行政處罰。監(jiān)管部門的行政處罰在前，因此法院針對投資者的民事侵權(quán)賠償要求作出了支持原告訴訟請求的判決，最大限度地維護了投資者的合法利益。

二、訴訟原告和被告的確定

1.原告的確定

《民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第二條第一款規(guī)定：“因合理信賴或者使用注冊會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認定為《注冊會計師法》規(guī)定的利害關(guān)系人。”

當利害關(guān)系人向人民法院提起訴訟時，無需提出自己合理信賴了會計師事務(wù)所出具的不實報告，該報告則是作為會計師事務(wù)所的減責事由，由會計師事務(wù)所是否滿足利害關(guān)系人的合理信賴承擔舉證責任。

2.被告的確定

   當利害關(guān)系人向會計師事務(wù)所提起民事侵權(quán)賠償訴訟，被告除了會計師事務(wù)所，還包括被審計單位?！睹袷虑謾?quán)賠償案件的若干規(guī)定》 第三條第一款規(guī)定：“利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。”第二款規(guī)定：“利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。”

一般的審計業(yè)務(wù)活動中，被審計單位出具財務(wù)報表后，會計師事務(wù)所對被審計單位的財務(wù)報表進行審計，出具審計報告。因此，若審計業(yè)務(wù)結(jié)束之后向公眾披露了不實的報告，直接責任人應(yīng)是被審計單位。被審計單位直接非法侵害了利害關(guān)系人的利益，與會計師事務(wù)所出具不實報告相比，被審計單位的過錯更家嚴重。所以，在利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所提起訴訟的同時對被審計單位提起訴訟有助于人民法院查明案情，同時對于原告勝訴后的執(zhí)行效果也有優(yōu)化效果。

《民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》 第十一條規(guī)定：“會計師事務(wù)所與其分支機構(gòu)作為共同被告的，會計師事務(wù)所對其分支機構(gòu)的責任部分承擔連帶賠償責任。”我國具有一定規(guī)模的會計師事務(wù)所都有在全國各地開設(shè)分支機構(gòu)，其開展的審計業(yè)務(wù)觸及的利害關(guān)系人也成千上萬。但是會計師事務(wù)所的分支機構(gòu)并非獨立法人，因此在利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所分支機構(gòu)提起訴訟的情況下，人民法院可以將會計師事務(wù)所列為共同被告。

三、管轄法院方式與訴訟方式

根據(jù) 《民事賠償案件的若干規(guī)定》和《有關(guān)通知》的規(guī)定，虛假陳述證券民事賠償案件，由省、直轄市、自治區(qū)人民政府所在的市、計劃單列市和經(jīng)濟特區(qū)中級人民法院管轄。投資人對多個被告提起證券民事賠償訴訟的分三種情況：（1）由發(fā)行人或者上市公司所在地有管轄權(quán)的中級人民法院管轄；（2）對發(fā)行人或者上市公司以外的虛假陳述行為人提起的訴訟，由被告所在地有管轄權(quán)的中級人民法院管轄；（3）僅以自然人為被告提起的訴訟，由被告所在地有管轄權(quán)的中級人民法院管轄。有關(guān)中級人民法院受理此類案件后，應(yīng)在三日內(nèi)將受理情況逐級上報至最高人民法院。

    虛假宣傳民事侵權(quán)賠償案件的原告可以選擇單獨訴訟或者共同訴訟方式提起訴訟。多個原告因同一虛假陳述事實對相同被告提起的訴訟，既有單獨訴訟也有共同訴訟的，人民法院可以通知提起單獨訴訟的原告參加共同訴訟。多個原告因同一虛假陳述事實對相同被告同時提起兩個以上共同訴訟的，人民法院可以將其合并為一個共同訴訟。大智慧案中原告曹建榮、吳明穩(wěn)、石磊、沈進分別起訴大智慧賠償投資損失，要求立信承擔連帶賠償責任。上海市第一中級人民法院以“共同訴訟”為由，裁定“合并審理”。

四、過錯推定原則

《民事賠償案件的若干規(guī)定》第二十四條的規(guī)定，“專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)及其直接責任人違反證券法第一百六十一條和第二百零二條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任。但有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責。”《民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》 第四條第一款規(guī)定：“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當承擔侵權(quán)賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。” 由此可以看出我國目前對于會計師事務(wù)所虛假陳述的侵權(quán)責任的認定采用過錯推定原則，即會計師事務(wù)所僅承擔“合理的保證責任”而不是一種“絕對的保證責任”，這種“合理的保證責任”要求會計師事務(wù)所保持必要的“職業(yè)謹慎”，遵守基本的執(zhí)業(yè)準則。

在大智慧案中，中國證監(jiān)會之前作出的[2016]89號《行政處罰決定書》已經(jīng)認定了立信違反《證券法》、《中國注冊會計師審計準則1314號——審計抽樣》和《中國注冊會計師審計準則1251號——評價審計過程中識別出的錯報》的規(guī)定，立信存在相應(yīng)的違法事實，其顯然未承擔起“合理的保證責任”。在本案二審中，立信也未否認自己的賠償責任，而只是在賠償責任的承擔方式上有所爭議。

五、賠償責任

《民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第五條規(guī)定了會計師事務(wù)所出具不實審計報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當與被審計單位承擔連帶賠償責任的六種情形。第六條則規(guī)定了會計師事務(wù)所因過失給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當根據(jù)其過失大小確定其賠償責任，并規(guī)定過失的十種情形。由此可見，通過區(qū)分故意和過失，會計師事務(wù)所分別承擔補充賠償責任和連帶賠償責任。

大智慧案中，立信認為“中國證券監(jiān)督管理委員會(以下簡稱中國證監(jiān)會)認定大智慧公司存在六項違法事實，而僅認定立信所在出具相關(guān)審計報告中有四項內(nèi)容未履行必要的審計程序，故立信所無需對大智慧公司的所有過錯承擔責任；立信所的行為系過失行為，即使應(yīng)當擔責，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，亦應(yīng)承擔部分補充賠償責任。”2

對于立信在大智慧案中承擔的究竟是連帶賠償責任還是補充賠償責任，二審法院認為，“眾所周知，在證券市場中，會計師事務(wù)所出具的會計報告對于眾多投資者的投資行為具有重大的、決定性的影響，會計師事務(wù)所在為上市公司出具會計報告時應(yīng)當更為審慎、勤勉盡責，否則應(yīng)承擔相應(yīng)的民事責任。我國《證券法》明確規(guī)定了證券服務(wù)機構(gòu)應(yīng)當勤勉盡責，對所依據(jù)的文件資料的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當與發(fā)行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外?！度舾梢?guī)定》也規(guī)定專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)知道或者應(yīng)當知道發(fā)行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對投資人的損失承擔連帶責任。立信所作為專業(yè)證券服務(wù)機構(gòu)，對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大、異常情況，未按照其執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，審慎、勤勉的執(zhí)行充分適當?shù)膶徲嫵绦?，對會計原則進行適當調(diào)整，導致大智慧公司的提前確認收入、虛增銷售收入，虛增利潤等嚴重違法行為未被及時揭示，對于大智慧公司虛假陳述事件的發(fā)生具有不可推卸的重大責任，立信所未舉證證明其對此沒有過錯，依法應(yīng)與發(fā)行人、上市公司承擔連帶賠償責任。即使依據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，立信所的行為也完全符合該若干規(guī)定第五條第二款規(guī)定的情形，足以認定其按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則對于大智慧公司的違法行為應(yīng)當知道，應(yīng)認定其明知。立信所認為其主觀系過失故不應(yīng)承擔連帶賠償責任的意見缺乏依據(jù)，本院不予支持，立信所應(yīng)當就投資者的損失與大智慧公司承擔連帶賠償責任。”3

我國的會計師事務(wù)所因?qū)徲嫴粚崒е碌那謾?quán)案件其實已屢見不鮮，早在2001年，因“銀廣廈事件”，當時全國最大的會計師事務(wù)所之一的中天勤會計師事務(wù)所因為出具不實審計報告而受到處罰。大智慧案中的立信會計師事務(wù)所在2017年因牽涉為其他上市公司的出具的審計報告存在虛假記載，也已受到證監(jiān)會的多次處罰。雖然立法上規(guī)定了會計師事務(wù)所的連帶賠償責任，但是之前少有判例對此進行落實。但是，此次大智慧案最終判決立信與大智慧共同承擔連帶賠償責任，會計師事務(wù)所損失的不再是僅僅幾十萬元的營業(yè)收入，面對群情激奮的投資者，立信的賠償范圍將充滿不確定性——不確定的債權(quán)人及不確定的賠償額度，其可能承擔巨額的賠償風險。

大智慧案的判決不啻昭示了國家對于上市公司的財務(wù)造假絕不姑息的態(tài)度，同時關(guān)于會計師事務(wù)所參與財務(wù)造假的連帶賠償責任也絕非一紙空文。

 

1.《朱喬春與天健會計師事務(wù)所、中弘控股股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事判決書》（（2017）浙01民初367號）

2. 《上海大智慧股份有限公司、立信會計師事務(wù)所與曹建榮、吳明穩(wěn)等證券虛假陳述責任糾紛二審民事判決書》（（2018）滬民終147號）

3.《上海大智慧股份有限公司、立信會計師事務(wù)所與曹建榮、吳明穩(wěn)等證券虛假陳述責任糾紛二審民事判決書》（（2018）滬民終147號）

 

張偉華

上海市君悅律師事務(wù)所合伙人，上海律協(xié)基金業(yè)務(wù)研究委員會委員，上海市法學會金融法研究會理事。

業(yè)務(wù)方向：金融合規(guī)、投資并購、房地產(chǎn)。

童非

上海市君悅律師事務(wù)所律師 。

業(yè)務(wù)方向：公司法、民商法等領(lǐng)域。